近日，国家税务总局印发《增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法》（国税发[2010]40号），就增值税一般纳税人纳税辅导期管理的相关规定进行了细化。需要纳税人注意的是，在辅导期内的增值税一般纳税人如果有税收违规行为，将面临被重新或多次实行纳税辅导期管理的风险。结合新旧规定，中国税网对国税发[2010]40号文件的16条规定作了逐条梳理。

　　第一条为加强增值税一般纳税人纳税辅导期管理，根据《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（以下简称认定办法）第十三条规定，制定本办法。

　　解读：明确制定依据。《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令2010年第22号）第十三条规定，主管税务机关可以在一定期限内对下列一般纳税人实行纳税辅导期管理：（一）按照本办法第四条的规定新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业；（二）国家税务总局规定的其他一般纳税人。纳税辅导期管理的具体办法由国家税务总局另行制定。

　　第二条实行纳税辅导期管理的增值税一般纳税人（以下简称辅导期纳税人），适用本办法。

　　第三条认定办法第十三条第一款所称的“小型商贸批发企业”，是指注册资金在80万元（含80万元）以下、职工人数在10人（含10人）以下的批发企业。只从事出口贸易，不需要使用增值税专用发票的企业除外。批发企业按照国家统计局颁发的《国民经济行业分类》(GB/T4754-2002)中有关批发业的行业划分方法界定。

　　解读：该条对实行纳税辅导期管理的增值税一般纳税人中的“小型商贸批发企业”进行了明确界定。与原《国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的补充通知》（国税发明电[2004]62号）相比主要有两个变化：一是对原“注册资金500万元以上，人员50人以上”的标准进行了修订，规定小型商贸批发企业是指注册资金在80万元（含80万元）以下、职工人数在10人（含10人）以下的批发企业。二是明确“批发企业”的行业划分方法应按照《国民经济行业分类》(GB/T4754-2002)界定。

　　这两个变化的意义在于，一是从量上对纳入辅导期的“小型商贸批发企业”收窄，即注册资金由500万元调整为80万元，这一规定使得更多符合规定的一般纳税人，无须经过辅导期便能进入正常的核算与申报，有利于节约税收管理资源，集中力量开展更有针对性的辅导工作，提升管理效果与效率；二是对行业划分提供可以切实参考的依据，便于税务机关和纳税人执行，最大限度地减少辅导期一般纳税人管理过程中征纳双方不必要的分歧。

　　第四条认定办法第十三条所称“其他一般纳税人”，是指具有下列情形之一的一般纳税人：

　　（一）增值税偷税数额占应纳税额的10%以上并且偷税数额在10万元以上的；

　　（二）骗取出口退税的；

　　（三）虚开增值税扣税凭证的；

　　（四）国家税务总局规定的其他情形。

　　解读：此条规定对实行纳税辅导期管理的增值税一般纳税人中的“其他一般纳税人”进行了明确。对企业实行纳税辅导期管理，是对可能无法正常纳税的增值税纳税人的有效干预和辅导。也就是说，除了本办法第三条中因企业本身规模和性质限制而必须纳入辅导期管理外，纳税人有上述四种情形之一的，也将被视为没有能力正常纳税而纳入辅导期管理。

    第五条新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业实行纳税辅导期管理的期限为3个月；其他一般纳税人实行纳税辅导期管理的期限为6个月。

　　解读：原《国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》（国税发明电[2004]37号）中对辅导期的规定只有一个标准，即纳税辅导期一般应不少于6个月。而本办法对不同辅导对象使用的是两个不同的标准。即对于由于本身规模和性质限制纳入辅导期的小型商贸批发企业，管理上重在辅助与引导，辅导期为3个月，时间相对较短；而对于第四条中有主观故意涉税问题的纳税人，管理上则重在干预与监督，辅导期为6个月，时间较长。

　　第六条对新办小型商贸批发企业，主管税务机关应在认定办法第九条第（四）款规定的《税务事项通知书》内告知纳税人对其实行纳税辅导期管理，纳税辅导期自主管税务机关制作《税务事项通知书》的当月起执行；对其他一般纳税人，主管税务机关应自稽查部门作出《税务稽查处理决定书》后40个工作日内，制作、送达《税务事项通知书》告知纳税人对其实行纳税辅导期管理，纳税辅导期自主管税务机关制作《税务事项通知书》的次月起执行。

　　解读：本条中值得关注的是纳入辅导期管理的“其他一般纳税人”。对于处于正常经营期间的“其他一般纳税人”实行纳税辅导期管理，某种意义上来说是带有惩戒性的，会影响到企业正常的核算及纳税程序。这个环节中稽查部门的参与，是“其他一般纳税人”纳入辅导期管理的前置程序，《税务稽查处理决定书》是主管税务机关行使对“其他一般纳税人”纳入辅导期管理这种权利的必备书证之一。这个规定，既体现税收法规的严谨性，使得税收管理工作有理有据；又彰显纳税人的权利义务，保证了被辅导企业的有效配合。  

　　第七条辅导期纳税人取得的增值税专用发票（以下简称专用发票）抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据应当在交叉稽核比对无误后，方可抵扣进项税额。

　　解读：辅导期内，纳税人取得的所有抵扣凭证，除了农产品收购发票或销售发票，全部实行“先比对后抵扣”的管理办法。

　　第八条主管税务机关对辅导期纳税人实行限量限额发售专用发票。

　　（一）实行纳税辅导期管理的小型商贸批发企业，领购专用发票的最高开票限额不得超过十万元；其他一般纳税人专用发票最高开票限额应根据企业实际经营情况重新核定。

　　（二）辅导期纳税人专用发票的领购实行按次限量控制，主管税务机关可根据纳税人的经营情况核定每次专用发票的供应数量，但每次发售专用发票数量不得超过25份。

　　辅导期纳税人领购的专用发票未使用完而再次领购的，主管税务机关发售专用发票的份数不得超过核定的每次领购专用发票份数与未使用完的专用发票份数的差额。

　　解读：相对于原国税发明电[2004]37号中对于“辅导期一般纳税人的增值税专用发票最高开票限额原则上不得超过一万元”的规定，本条对最高开票限额不得超过十万元的规定还是比较宽松的，但“限量限额”发售发票的原则仍然没变。

　　第九条辅导期纳税人一个月内多次领购专用发票的，应从当月第二次领购专用发票起，按照上一次已领购并开具的专用发票销售额的3%预缴增值税，未预缴增值税的，主管税务机关不得向其发售专用发票。

　　预缴增值税时，纳税人应提供已领购并开具的专用发票记账联，主管税务机关根据其提供的专用发票记账联计算应预缴的增值税。

　　解读：辅导期纳税人一个月内多次领购发票，仍沿用了原来按已开具专用发票销售额“预缴增值税”的管理办法。预缴税率选择2009年1月1日开始执行的《增值税暂行条例》中的小规模纳税人增值税率3%的规定。

    第十条辅导期纳税人按第九条规定预缴的增值税可在本期增值税应纳税额中抵减，抵减后预缴增值税仍有余额的，可抵减下期再次领购专用发票时应当预缴的增值税。

　　纳税辅导期结束后，纳税人因增购专用发票发生的预缴增值税有余额的，主管税务机关应在纳税辅导期结束后的第一个月内，一次性退还纳税人。

　　解读：对于预缴增值税，本办法规定的原则是，辅导期内“只抵不退”，辅导期后“一次性退还”。对于辅导期内的新办小型商贸批发企业，可能会发生大量的“待抵扣进项税额”，预缴政策可能会导致企业资金占用成本增加。因此，纳税人应注意其中的财务风险。同样对于辅导期长达六个月的“其他一般纳税人”，也应注意提前消化资金长期占用的成本。

　　第十一条辅导期纳税人应当在“应交税金”科目下增设“待抵扣进项税额”明细科目，核算尚未交叉稽核比对的专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据（以下简称增值税抵扣凭证）注明或者计算的进项税额。

　　辅导期纳税人取得增值税抵扣凭证后，借记“应交税金——待抵扣进项税额”明细科目，贷记相关科目。交叉稽核比对无误后，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——待抵扣进项税额”科目。经核实不得抵扣的进项税额，红字借记“应交税金——待抵扣进项税额”，红字贷记相关科目。

　　解读：辅导期对企业会计核算的直接影响即为“应交税金”科目下增设“待抵扣进项税额”明细科目，这个科目为过渡科目，专属实行纳税辅导期管理的增值税一般纳税人，体现为辅导期内增值税纳税监管的窗口科目。实行纳税辅导期管理的企业财务人员应熟练掌握该科目的应用，避免核算风险及由此带来的税务监管风险。

　　第十二条主管税务机关定期接收交叉稽核比对结果，通过《稽核结果导出工具》导出发票明细数据及《稽核结果通知书》并告知辅导期纳税人。

　　辅导期纳税人根据交叉稽核比对结果相符的增值税抵扣凭证本期数据申报抵扣进项税额，未收到交叉稽核比对结果的增值税抵扣凭证留待下期抵扣。

　　解读：实行纳税辅导期管理的增值税一般纳税人，只能对交叉稽核比对结果相符的增值税抵扣凭证才能申报抵扣进项税额，否则面临无法申报抵扣进项的风险。在此期间纳税人除了应及时与主管税务机关就交叉稽查结果进行沟通外，还需要注意，本条只是对辅导期纳税人申报抵扣环节的特殊规定，对取得的抵扣凭证的认证，仍应严格按照《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函[2009]617号）规定，取得的2010年1月1日以后开具的抵扣凭证，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证。未在规定期限内到税务机关办理认证的，将无法进入交叉稽核比对环节。

    第十三条辅导期纳税人按以下要求填写《增值税纳税申报表附列资料（表二）》。

　　（一）第2栏填写当月取得认证相符且当月收到《稽核比对结果通知书》及其明细清单注明的稽核相符专用发票、协查结果中允许抵扣的专用发票的份数、金额、税额。

　　（二）第3栏填写前期取得认证相符且当月收到《稽核比对结果通知书》及其明细清单注明的稽核相符专用发票、协查结果中允许抵扣的专用发票的份数、金额、税额。

　　（三）第5栏填写税务机关告知的《稽核比对结果通知书》及其明细清单注明的本期稽核相符的海关进口增值税专用缴款书、协查结果中允许抵扣的海关进口增值税专用缴款书的份数、金额、税额。

　　（四）第7栏“废旧物资发票”不再填写。

　　（五）第8栏填写税务机关告知的《稽核比对结果通知书》及其明细清单注明的本期稽核相符的运输费用结算单据、协查结果中允许抵扣的运输费用结算单据的份数、金额、税额。（六）第23栏填写认证相符但未收到稽核比对结果的增值税专用发票月初余额数。

　　（七）第24栏填写本月己认证相符但未收到稽核比对结果的专用发票数据。

　　（八）第25栏填写已认证相符但未收到稽核比对结果的专用发票月末余额数。

　　（九）第28栏填写本月未收到稽核比对结果的海关进口增值税专用缴款书。

　　（十）第30栏“废旧物资发票”不再填写。

　　（十一）第31栏填写本月未收到稽核比对结果的运输费用结算单据数据。

　　解读：本条对辅导期纳税人填写《增值税纳税申报表附列资料（表二）》的口径如何掌握进行了明确。

　　第十四条主管税务机关在受理辅导期纳税人纳税申报时，按照以下要求进行“一窗式”票表比对。

　　（一）审核《增值税纳税申报表》附表二第3栏份数、金额、税额是否等于或小于本期稽核系统比对相符的专用发票抵扣联数据。

　　（二）审核《增值税纳税申报表》附表二第5栏份数、金额、税额是否等于或小于本期交叉稽核比对相符和协查后允许抵扣的海关进口增值税专用缴款书合计数。

　　（三）审核《增值税纳税申报表》附表二中第8栏的份数、金额是否等于或小于本期交叉稽核比对相符和协查后允许抵扣的运输费用结算单据合计数。

　　（四）申报表数据若大于稽核结果数据的，按现行“一窗式”票表比对异常情况处理。

　　解读：对辅导期纳税人纳税申报的报表比对纳入“一窗式”管理，本条侧重征管要求。征管实务中，按照《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人纳税申报“一窗式”管理操作规程有关事项的通知》（国税函[2008]1074号）执行。

　　第十五条纳税辅导期内，主管税务机关未发现纳税人存在偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税或其他需要立案查处的税收违法行为的，从期满的次月起不再实行纳税辅导期管理，主管税务机关应制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人；主管税务机关发现辅导期纳税人存在偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税或其他需要立案查处的税收违法行为的，从期满的次月起按照本规定重新实行纳税辅导期管理，主管税务机关应制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。

　　解读：经过辅导期的纳税人从辅导期结束的次月起不再实行纳税辅导期管理。但辅导期内有本条规定的税收违法行为，将重新实行纳税辅导期管理。通常在这种情形下，很可能会被认定为本办法第四条中的“其他一般纳税人”，重新确定的辅导期也很可能会不低于6个月。本条规定中没有明确重新实行辅导期的次数，也可以理解为，纳税人不达到征管要求，便一直不能脱离纳税辅导期管理。

　　第十六条本办法自2010年3月20日起执行。《国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》（国税发明电[2004]37号）、《国家税务总局关于辅导期一般纳税人实施“先比对、后扣税”有关管理问题的通知》（国税发明电[2004]51号）、《国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的补充通知》（国税发明电[2004]62号）、《国家税务总局关于辅导期增值税一般纳税人增值税专用发票预缴增值税有关问题的通知》（国税函[2005]1097号）同时废止。

　　解读：本条明确了上述新规定的执行时间，明确与《增值税一般纳税人资格认定管理办法》同步执行。